Wyrok Sądu Kasacyjnego nr 14821/2024: koszty uzyskania przychodu a obliczenie zaniżonego podatku w przestępstwach podatkowych

IV Wydział Karny Sądu Kasacyjnego w wyroku nr 14821 z dnia 15 kwietnia 2025 r. (posiedzenie z dnia 11 grudnia 2024 r.) uznał apelację od orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Bolonii z dnia 19 grudnia 2023 r. za niedopuszczalną, ale – i tu tkwi sedno – potwierdził zasadę prawną o dużym znaczeniu praktycznym: w procesie karnym dotyczącym przestępstw podatkowych niezarejestrowane koszty mogą zmniejszyć kwotę zaniżonego podatku tylko wtedy, gdy są poparte konkretnymi dowodami. Sprawa dotyczyła G. T., oskarżonego na podstawie art. 5 dekretu ustawodawczego 74/2000 o niezłożenie deklaracji podatkowej.

Kontekst prawny

Art. 5 dekretu ustawodawczego 74/2000 przewiduje karę dla osób, które w celu uchylenia się od płacenia podatków dochodowych lub VAT nie składają rocznej deklaracji podatkowej, przekraczając progi karalności. W postępowaniu karnym sąd musi określić kwotę zaniżonego podatku: operacja, która, choć opiera się na kryteriach ustalania podstawy opodatkowania, podlega regułom dowodowym kodeksu postępowania karnego (art. 192 k.p.k.).

• Art. 5 dekretu ustawodawczego 74/2000 – Niezłożenie deklaracji
• Art. 192 k.p.k. – Ocena dowodów
• Orzecznictwo zgodne: Cass. 40412/2019; 37094/2015

Zasada przyjęta przez Sąd Kasacyjny

W zakresie przestępstw podatkowych sąd, ustalając wysokość zaniżonego podatku, jest zobowiązany do przeprowadzenia weryfikacji, która, choć nie może abstrahować od kryteriów ustalania podstawy opodatkowania określonych w przepisach podatkowych, podlega ograniczeniom wynikającym z odmiennego celu postępowania karnego i reguł, które nim rządzą. W związku z tym niezaksięgowane koszty uzyskania przychodu muszą być uwzględnione tylko wtedy, gdy są poparte, przynajmniej, twierdzeniami faktycznymi, z których można wywnioskować pewność lub, w każdym razie, uzasadnione wątpliwości co do ich istnienia, przy czym dopuszczalne jest wnioskowanie o braku tych kosztów, których istnienie opiera się na samych twierdzeniach, pozbawionych powiązania z dowodami zebranymi w postępowaniu. Komentarz: Sąd odwołuje się do odmiennej „misji” postępowania karnego w porównaniu do postępowania podatkowego. Sąd karny nie może przeprowadzić nieograniczonej rekonstrukcji indukcyjnej; musi natomiast opierać się na dowodach lub, przynajmniej, na solidnych przesłankach. Jeśli oskarżony powołuje się na niezarejestrowane koszty (np. zagubione faktury lub wydatki gotówkowe), ma obowiązek przedstawić przynajmniej początek dowodu: umowę, wyciąg z rachunku bankowego, zeznanie świadka. W braku takich potwierdzeń dopuszczalne jest domniemanie braku kosztu i, w konsekwencji, potwierdzenie zaniżonego podatku w wysokości obliczonej w postępowaniu podatkowym.

Konsekwencje operacyjne dla podatników i obrońców

Maksyma ta przekłada się na szereg konkretnych wskazówek:

• Chociaż postępowanie karne nie jest postępowaniem weryfikującym legalność ustalenia podatku, to jednak jest od niego częściowo zależne: kryteria ustalania podstawy opodatkowania pozostają punktem wyjścia.
• Obrona musi przygotować, już na etapie dochodzenia, dokumentację umożliwiającą udowodnienie kosztów uzyskania przychodu. Poleganie na samych oświadczeniach strony naraża na ryzyko nieuwzględnienia wydatków.
• Specjaliści (doradcy podatkowi i konsultanci) mogą odegrać decydującą rolę w odzyskiwaniu dokumentów i w powiązaniu postępowania podatkowego z karnym, zapobiegając powielaniu sankcji i odpowiedzialności akcesoryjnych.
• Dla firm działających z płatnościami gotówkowymi lub uproszczonymi, wyrok stanowi ostrzeżenie: brak identyfikowalności drastycznie zmniejsza szanse na uwzględnienie kosztów w postępowaniu karnym.

Wnioski

Wyrok nr 14821/2024 utrwala już istniejący, ale czasami lekceważony pogląd: sąd karny nie może zastępować podatnika w poszukiwaniu kosztów uzyskania przychodu. Obowiązkiem oskarżonego jest przedstawienie minimalnego wsparcia dowodowego, pod groźbą potwierdzenia zaniżonego podatku i związanej z tym odpowiedzialności karnej. Przesłanie jest jasne: prawidłowe i przejrzyste prowadzenie księgowości to nie tylko obowiązek podatkowy, ale pierwsza linia obrony w ewentualnym postępowaniu karnym.