Διαχείριση uti dominus και φορολογικός έλεγχος: η ανάλυση του Αρείου Πάγου στην Διάταξη 28971/2025
Στο σύνθετο τοπίο του ιταλικού φορολογικού δικαίου, το όριο μεταξύ της νόμιμης διαχείρισης μιας εταιρείας κεφαλαίου και της εργαλειακής χρήσης της για σκοπούς φοροαποφυγής αποτελεί συχνά αντικείμενο έντονων διαφωνιών. Μια πρόσφατη απόφαση του Αρείου Πάγου, η Διάταξη υπ' αριθ. 28971 της 3ης Νοεμβρίου 2025, επανέρχεται στο ζήτημα της φιγούρας του διαχειριστή uti dominus, δηλαδή αυτού που ουσιαστικά διαχειρίζεται μια εταιρεία σαν να ήταν ο απόλυτος ιδιοκτήτης της, και των σοβαρών φορολογικών συνεπειών που προκύπτουν από αυτήν όσον αφορά τους άμεσους φόρους και τον ΦΠΑ.
Η παρεμβολή και η μεταβίβαση του εισοδήματος
Η υπόθεση που εξετάστηκε από τον Άρειο Πάγο αφορά την αμφισβήτηση που άσκησε η Φορολογική Αρχή κατά του D. D., ο οποίος κατηγορείται ότι διαχειρίστηκε μια εταιρεία κεφαλαίου με τρόπο που την καθιστούσε απλό προκάλυμμα για την προσωπική του δραστηριότητα. Σύμφωνα με την εδραιωμένη νομολογία, όταν μια εταιρεία είναι πλήρως υποταγμένη σε ένα παρεμβαλλόμενο πρόσωπο, επέρχεται μεταβίβαση του εταιρικού εισοδήματος: τα κέρδη που τυπικά αποδίδονται στην εταιρεία αποδίδονται νομικά στον πραγματικό διαχειριστή, ως πραγματικό κάτοχο αυτών των ποσών.
Σχετικά με τον έλεγχο για ΦΠΑ και άμεσους φόρους, σύμφωνα με το άρθρο 37, παράγραφος 3, του Προεδρικού Διατάγματος υπ' αριθ. 600 του 1973, έναντι του προσώπου που διαχειρίστηκε uti dominus μια εταιρεία κεφαλαίου, καθορίζεται η μεταβίβαση του εταιρικού εισοδήματος και των σχετικών φόρων, ως πραγματικού κατόχου του εισοδήματος της παρεμβαλλόμενης εταιρείας και εγκαθίσταται, επιπλέον, σχέση εντολής χωρίς αντιπροσώπευση, στην οποία ο εντολοδόχος είναι ο διαχειριστής uti dominus και η εντολέας είναι η εταιρεία, οπότε, εάν οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες ο πρώτος συμμετείχε για λογαριασμό της δεύτερης υπόκεινται σε ΦΠΑ, υπόκειται επίσης η νομική σχέση μεταξύ του εντολοδόχου και της παρεμβαλλόμενης εταιρείας, βαρύνοντας την φορολογική αρχή με το βάρος να αποδείξει, έστω και ενδεικτικά, την πλήρη υποταγή της παρεμβαλλόμενης εταιρείας στον παρεμβαλλόμενο και, στον φορολογούμενο, το βάρος να παράσχει την αντίθετη απόδειξη της απουσίας παρεμβολής, ήτοι της μη είσπραξης των εισοδημάτων του παρεμβαλλόμενου προσώπου.
Αυτή η μέγιστη αποσαφηνίζει ένα θεμελιώδες σημείο: ο νόμος δεν σταματά στην τυπική εμφάνιση. Εάν ένα πρόσωπο ενεργεί ως dominus, το φορολογικό δίκαιο το αναγνωρίζει ως τον πραγματικό δικαιούχο του εισοδήματος. Ενδιαφέρον είναι η τεχνική αναφορά στην εντολή χωρίς αντιπροσώπευση (άρθρο 1705 Α.Κ.), η οποία χρησιμεύει για να δικαιολογήσει την επιβολή φόρου και για σκοπούς ΦΠΑ στις εσωτερικές σχέσεις μεταξύ του διαχειριστή και της εταιρείας-προκαλύμματος, διασφαλίζοντας ότι ολόκληρη η αλυσίδα αξίας φορολογείται σωστά.
Το βάρος της απόδειξης μεταξύ τεκμηρίων και αντίθετων αποδείξεων
Μια κρίσιμη πτυχή της διάταξης υπ' αριθ. 28971/2025 αφορά την κατανομή του βάρους της απόδειξης. Δεν είναι απλή υπόθεση για το κράτος, αλλά ούτε και για τον φορολογούμενο που επιθυμεί να αμυνθεί κατά αυτών των κατηγοριών. Ο Άρειος Πάγος καθορίζει σαφώς τα απαραίτητα βήματα για να καταστεί νόμιμος ο έλεγχος:
- Η Φορολογική Αρχή: πρέπει να αποδείξει, ακόμη και μέσω απλών τεκμηρίων (σοβαρών, ακριβών και συνεπών ενδείξεων σύμφωνα με το άρθρο 2727 Α.Κ.), ότι η εταιρεία ήταν πλήρως υποταγμένη στον διαχειριστή και στερούνταν δικής της διαχειριστικής αυτονομίας.
- Ο φορολογούμενος: έχει το βάρος να παράσχει την αντίθετη απόδειξη, αποδεικνύοντας ότι δεν υπήρξε καμία εικονική παρεμβολή, ότι η εταιρεία λειτουργούσε αυτόνομα ή ότι, ακόμη και αν υπήρξε ουσιαστική διαχείριση, ο ίδιος δεν εισέπραξε πραγματικά τα αμφισβητούμενα εισοδήματα.
Αυτή η αποδεικτική δομή βασίζεται στη γενική αρχή του βάρους της απόδειξης που ορίζεται στο άρθρο 2697 του Αστικού Κώδικα, προσαρμοσμένη στις ανάγκες καταπολέμησης της φοροαποφυγής που προβλέπονται από το άρθρο 37 του Προεδρικού Διατάγματος υπ' αριθ. 600 του 1973.
Συμπεράσματα σχετικά με την ευθύνη του πραγματικού διαχειριστή
Η απόφαση του Αρείου Πάγου επαναβεβαιώνει μια αρχή ουσιαστικής διαφάνειας: όποιος κατέχει τον πραγματικό έλεγχο και απολαμβάνει τα οικονομικά οφέλη μιας δραστηριότητας δεν μπορεί να κρύβεται πίσω από το προσωπείο της νομικής προσωπικότητας μιας εταιρείας για να φοροδιαφύγει. Για τους πραγματικούς διαχειριστές, ο κίνδυνος δεν είναι μόνο μια διοικητική κύρωση, αλλά η πλήρης αναπροσαρμογή του προσωπικού τους εισοδήματος με συντελεστές συχνά πολύ υψηλότερους από τους εταιρικούς. Αυτή η διάταξη αποτελεί προειδοποίηση για όποιον δραστηριοποιείται στην αγορά μέσω εταιρικών δομών στερούμενων πραγματικής λήψης αποφάσεων, επιβεβαιώνοντας ότι η ουσιαστική κατοχή του εισοδήματος υπερισχύει πάντα της χρησιμοποιούμενης νομικής μορφής.
