Facturas por Operaciones Inexistentes: La Casación y la Responsabilidad del Potencial Usuario (Sentencia n. 10400/2024)

En el complejo panorama del derecho penal tributario, la cuestión de la responsabilidad de quien recibe o podría utilizar facturas por operaciones inexistentes ha representado siempre un punto de delicado equilibrio. La reciente sentencia de la Corte de Casación, la n. 10400 del 19 de noviembre de 2024 (depositada el 17 de marzo de 2025), se inserta en este debate con una resolución de notable relevancia, aclarando los límites del concurso de delitos y la aplicabilidad del artículo 110 del Código Penal en tales contextos. Esta decisión, que tuvo como imputado a B. M. S.R.L. y como redactor al Dr. A. A., anula con reenvío una anterior decisión del Tribunal de la Libertad de Salerno, ofreciendo importantes reflexiones para profesionales y empresas.

El Concurso de Delitos en los Fraudes Fiscales: Un Principio Fundamental

La sentencia en cuestión aborda la temática del concurso de personas en el delito, específicamente en el contexto de las facturas por operaciones inexistentes. El Código Penal, en su artículo 110, establece que «cuando varias personas concurren en el mismo delito, cada una de ellas está sujeta a la pena establecida para este, salvo las disposiciones de los artículos siguientes». Este principio general es el pilar sobre el que se fundamenta la responsabilidad penal compartida, extendiéndose también a los delitos tributarios, que a menudo ven la participación de varios sujetos con roles diferentes.

La Corte de Casación se ha centrado en el caso del «potencial usuario» de tales documentos, es decir, aquel que, aunque quizás aún no haya empleado concretamente las facturas falsas para fines de evasión fiscal, se encuentra en una posición tal que podría hacerlo. La cuestión crucial es si dicho sujeto puede ser considerado un concursante en el delito cometido por el emisor de las facturas, según las reglas ordinarias del concurso de delitos, o si debe aplicarse una disciplina derogatoria prevista por la legislación especial en materia tributaria.

El potencial usuario de documentos o facturas emitidas por operaciones inexistentes, si se dan los presupuestos, puede concurrir con el emisor, según la disciplina ordinaria dictada por el art. 110 del Código Penal, no siendo aplicable, en tal caso, el régimen derogatorio previsto por el art. 9 del D.Lgs. 10 de marzo de 2000, n. 74. (Supuesto cautelar relativo a la cesión del crédito fiscal del llamado "bonus facciate", en el que, al no resultar imputado a los destinatarios de las facturas inexistentes el delito de declaración fraudulenta de que trata el art. 2 del D.Lgs. citado, la Corte sostuvo que ninguna norma impide considerar aplicable también al destinatario de la factura emitida por el futuro cesionario del crédito la disciplina ordinaria del concurso de delitos de que trata el posterior art. 8).

Esta máxima es de fundamental importancia. Aclara que el sujeto que podría utilizar documentos o facturas ficticias no está automáticamente excluido de la responsabilidad penal. De hecho, si existen los presupuestos (es decir, si su conducta encaja en las tipologías de concurso del Art. 110 del Código Penal, como por ejemplo el acuerdo o la facilitación del emisor), puede ser llamado a responder junto a quien emitió las facturas. La sentencia especifica que, en estos casos, no se aplica el régimen especial del artículo 9 del Decreto Legislativo 10 de marzo de 2000, n. 74. Este último artículo, de hecho, prevé una no punibilidad para el sujeto que se vale de facturas u otros documentos por operaciones inexistentes si la conducta no ha incidido en la determinación del impuesto o si el impuesto ha sido de todos modos pagado. Sin embargo, la Casación establece que esta exención no opera cuando se configura un concurso de delitos con el emisor.

El D.Lgs. 74/2000 y la Especificidad del Concurso

El Decreto Legislativo n. 74/2000 es la normativa de referencia para los delitos en materia de impuestos sobre la renta y sobre el valor añadido. En particular:

• Art. 2 D.Lgs. 74/2000: Sanciona la declaración fraudulenta mediante el uso de facturas u otros documentos por operaciones inexistentes.
• Art. 8 D.Lgs. 74/2000: Establece que quien, con el fin de permitir a terceros la evasión de impuestos sobre la renta o sobre el valor añadido, emita o expida facturas u otros documentos por operaciones inexistentes, será castigado con la reclusión.
• Art. 9 D.Lgs. 74/2000: Se refiere al usuario de facturas por operaciones inexistentes, previendo, como se ha dicho, condiciones de no punibilidad en determinadas circunstancias.

La Corte examinó una situación cautelar relacionada con la cesión del crédito fiscal del llamado "