Aviso de liquidación y PVC: la aclaración del Tribunal de Casación con el auto n.º 29085/2025

En el delicado equilibrio entre las prerrogativas del Fisco y las garantías del contribuyente, el momento de la impugnación de los tributos representa una fase crucial. A menudo surge la duda de si la Administración Financiera está estrictamente vinculada a los resultados obtenidos durante la fase de inspección, formalizados en el Acta de Constatación (PVC, por sus siglas en italiano). El Tribunal de Casación, con el auto n.º 29085 del 04/11/2025, ha vuelto a pronunciarse sobre un tema de gran relevancia: la legitimidad de un aviso de liquidación que incluya importes a tributar superiores a los indicados en el acta previa.

La distinción entre fase de instrucción y acto impositivo

Para comprender el alcance de la decisión, es necesario distinguir entre la actividad de investigación y el ejercicio del poder impositivo propiamente dicho. El PVC, redactado por los inspectores (como la Guardia di Finanza o los funcionarios de la Agencia Tributaria), tiene una naturaleza puramente instructiva y documental. Este recoge los hechos observados y las infracciones hipotéticas durante la inspección. El aviso de liquidación, por el contrario, es el acto con el que la oficina, tras haber evaluado los resultados de la instrucción, formaliza la pretensión tributaria.

Según el Tribunal, el hecho de que la oficina llegue a conclusiones más onerosas para el contribuyente respecto a lo inicialmente propuesto en el acta no constituye por sí mismo una vulneración del derecho de defensa. Esto se debe a que el derecho de defensa, garantizado por los artículos 24 y 111 de la Constitución, se ejerce plenamente frente al acto impositivo final, que es el único acto impugnable ante el juez tributario.

La autonomía de la Administración Financiera

El auto n.º 29085/2025 subraya que la Administración no es un mero ejecutor de las conclusiones contenidas en el PVC. Por el contrario, tiene el poder-deber de reexaminar todo el material recopilado y de calificar jurídicamente los hechos de forma autónoma. Algunos puntos clave de la decisión incluyen:

• La independencia del aviso de liquidación respecto a los actos instructivos previos.
• La función del PVC como acto de mera constatación y no de decisión.
• La ausencia de un perjuicio para el contribuyente, quien puede impugnar en cuanto al fondo cada una de las recuperaciones fiscales en sede de recurso.

Este planteamiento se enmarca en la línea del artículo 42 del Decreto del Presidente de la República (DPR) 600/1973, que regula el contenido del aviso de liquidación, y del artículo 12 de la Ley 212/2000 (Estatuto del Contribuyente), que regula el procedimiento contradictorio.

En materia de procedimiento contradictorio y poderes del juez tributario, no lesiona el derecho de defensa la recuperación fiscal contenida en el aviso de liquidación por importes mayores a los objeto del acta de constatación previa, ya que solo con el acto impositivo, que no depende necesariamente del PVC, se exterioriza lo que es constatado y verificado por la Administración financiera y es al respeto de su contenido al que está obligado el juez tributario.

El comentario a esta máxima nos permite destacar cómo el Tribunal de Casación considera el aviso de liquidación como el momento de "exteriorización" definitiva de la voluntad del Estado. Dado que el proceso tributario es un proceso sobre el acto, el juez debe verificar la legitimidad de la pretensión expresada en el aviso, independientemente de si esta es más o menos amplia respecto a las hipótesis iniciales de los inspectores. El contribuyente F., en el caso de autos, no puede, por tanto, alegar una lesión defensiva solo porque la cifra final haya aumentado, siempre que el acto esté adecuadamente motivado.

Conclusiones

En conclusión, el auto n.º 29085/2025 reitera un principio de pragmatismo jurídico: lo que cuenta para la protección del ciudadano es la posibilidad de defenderse contra el acto que produce efectos en su esfera patrimonial. El aviso de liquidación no es un duplicado del PVC, sino una resolución autónoma. Para los contribuyentes y los profesionales del sector, esto significa que la atención defensiva debe concentrarse en la motivación del aviso y en la corrección de los cálculos en él contenidos, sin poder invocar un vínculo absoluto a los resultados de la fase de inspección.