La conoscenza delle operazioni illecite di un cliente non basta a rendere il commercialista concorrente nel reato tributario. Nella sentenza n. 37642 del 2024 la Cassazione ha annullato con rinvio la condanna di un professionista perché la motivazione non individuava adeguatamente il suo contributo personale e consapevole alla frode. Il fatto che lo studio curasse la contabilità del contribuente non permetteva di attribuire automaticamente il reato a ogni professionista che vi lavorava.

Le e-mail dimostravano conoscenza, ma quale partecipazione?

La contestazione riguardava il concorso nella dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici prevista dall'articolo 3 del decreto legislativo n. 74 del 2000. La corte d'appello aveva valorizzato tre comunicazioni ricevute dal commercialista: due per conoscenza e una diretta personalmente a lui. Nessuna risultava aver ricevuto una sua risposta.

Secondo la Cassazione, quelle e-mail potevano al più dimostrare la conoscenza delle manovre del contribuente. Non spiegavano da sole quale attività il destinatario avesse concretamente svolto per realizzare il reato. La motivazione d'appello era inoltre illogica nella parte in cui dal coinvolgimento dello studio sembrava dedurre la complicità di ciascuno dei suoi componenti.

La Corte non afferma che una comunicazione elettronica sia sempre irrilevante. Contesta il passaggio dalla sua ricezione all'affermazione di un concorso personale senza una spiegazione del contributo effettivo. Rimaneva incerto anche chi avesse materialmente trasmesso le dichiarazioni contestate.

Il concorso può essere materiale oppure morale

La sentenza distingue la connivenza non punibile dal concorso. La prima consiste in un atteggiamento meramente passivo, privo di un apporto alla realizzazione del reato. Il secondo richiede un contributo positivo, che può essere materiale ma anche morale, come il rafforzamento del proposito criminoso dell'autore.

Per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, il contributo del consulente può assumere forme diverse: realizzare una parte dell'operazione simulata, registrare documentazione falsa, predisporre mezzi fraudolenti o trasmettere consapevolmente la dichiarazione. La motivazione considera anche consigli sui mezzi giuridici da utilizzare, l'esecuzione di un accordo con l'autore e preventive assicurazioni che favoriscano il progetto.

Queste attività devono essere accompagnate dalla consapevolezza di contribuire al perfezionamento del reato e al fine di evasione. L'inquadramento non dipende quindi soltanto dal titolo professionale, dal rapporto di consulenza o dalla familiarità con il cliente. Occorre collegare alla singola persona un comportamento e il relativo elemento soggettivo.

Il rinvio non equivale a un'assoluzione definitiva

La Cassazione ha disposto un nuovo giudizio davanti alla Corte d'appello di Trento, sezione distaccata di Bolzano, nei confronti del commercialista. Dovevano essere colmate le insufficienze della motivazione relative alla sua partecipazione. La decisione non stabilisce definitivamente che egli fosse estraneo ai fatti, ma neppure conferma la condanna impugnata.

Diverso è stato l'esito dei ricorsi degli altri due imputati, dichiarati inammissibili. Le rispettive posizioni non possono quindi essere accorpate in una conclusione unica sulla responsabilità di tutti.

Per valutare il coinvolgimento di un consulente, il punto da ricostruire è il rapporto tra ciò che sapeva e ciò che ha fatto per favorire la condotta contestata. La pronuncia non impone al professionista di dimostrare in generale la propria innocenza: richiede che la motivazione della responsabilità individui il contributo personale, superando le deduzioni fondate soltanto sull'appartenenza allo studio.

Fonte: Cassazione penale, sezione III, sentenza n. 37642/2024, udienza 6 giugno e deposito 14 ottobre 2024.