ΦΠΑ και Κοινοπραξίες: Η Αρειος Πάγος επαναπροσδιορίζει την εντολή χωρίς αντιπροσώπευση με τη Διάταξη υπ' αριθ. 16654/2025

Το ιταλικό φορολογικό τοπίο υπόκειται συνεχώς σε ερμηνείες και διευκρινίσεις της νομολογίας που μπορούν να έχουν σημαντικό αντίκτυπο στις επιχειρηματικές πρακτικές. Μια πρόσφατη παρέμβαση του Αρείου Πάγου, με τη Διάταξη υπ' αριθ. 16654 της 22ας Ιουνίου 2025, εντάσσεται ακριβώς σε αυτό το πλαίσιο, παρέχοντας σημαντικές διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολόγηση ΦΠΑ στις σχέσεις μεταξύ κοινοπραξιών και μελών κοινοπραξιών, ειδικά όταν λειτουργεί ο μηχανισμός της εντολής χωρίς αντιπροσώπευση. Αυτή η απόφαση, στην οποία διάδικοι ήταν η C. (εκπροσωπούμενη από τον D. A.) κατά της A. (Γενική Εισαγγελία του Κράτους), απορρίπτοντας την έφεση κατά της απόφασης του Δικαστηρίου Φορολογικών Εφέσεων της Τοσκάνης, καθορίζει θεμελιώδεις αρχές που αξίζουν προσεκτικής ανάλυσης για επιχειρήσεις και επαγγελματίες.

Η Εντολή Χωρίς Αντιπροσώπευση στο Πλαίσιο των Κοινοπραξιών: Ένα Κανονιστικό Πλαίσιο

Πριν εμβαθύνουμε στην ουσία της απόφασης, είναι χρήσιμο να υπενθυμίσουμε εν συντομία το κανονιστικό πλαίσιο. Οι κοινοπραξίες είναι μορφές συνεργασίας μεταξύ επιχειρήσεων, που διέπονται από τα άρθρα 2602 και επόμενα του Αστικού Κώδικα (ιδίως το άρθρο 2615 ter για τις κοινοπραξίες με εξωτερική δραστηριότητα), με σκοπό τη ρύθμιση ή την εκτέλεση σταδίων των αντίστοιχων επιχειρήσεών τους. Συχνά, η κοινοπραξία ενεργεί για λογαριασμό των μελών της αλλά στο δικό της όνομα, διαμορφώνοντας μια εντολή χωρίς αντιπροσώπευση (άρθρο 1705 ΑΚ). Αυτό σημαίνει ότι η κοινοπραξία συνάπτει συμφωνίες με τρίτους, αποκτώντας δικαιώματα και αναλαμβάνοντας υποχρεώσεις, αλλά υποχρεούται να μεταβιβάσει τα αποτελέσματα αυτών των πράξεων στα μέλη της.

Παραδοσιακά, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, οι σχέσεις μεταξύ εντολέα και εντολοδόχου χωρίς αντιπροσώπευση απολάμβαναν κάποια φορολογική «ουδετερότητα», αναπαράγοντας την κύρια πράξη για σκοπούς του φόρου. Ωστόσο, ο Άρειος Πάγος θέλησε να διευκρινίσει πώς αυτή η ουδετερότητα πρέπει να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται, ειδικά σε ένα σύνθετο πλαίσιο όπως αυτό των κοινοπραξιών.

Η Απόφαση του Αρείου Πάγου: Τέλος της Φορολογικής Ουδετερότητας στις Σχέσεις Κοινοπραξιών

Η Διάταξη υπ' αριθ. 16654/2025, με εισηγητή τον Δρ. P. G. και πρόεδρο την Δρ. T. H., αντιμετωπίζει άμεσα το ζήτημα της φορολογικής βαρύτητας των εσωτερικών σχέσεων μεταξύ κοινοπραξίας και μελών κοινοπραξίας υπό καθεστώς εντολής χωρίς αντιπροσώπευση. Η μέγιστη εξαγόμενη από την απόφαση είναι θεμελιώδους σημασίας:

Σχετικά με τον ΦΠΑ, σε περίπτωση εντολής χωρίς αντιπροσώπευση μεταξύ κοινοπραξίας και μέλους κοινοπραξίας, οι σχέσεις μεταξύ εντολοδόχου και εντολέα χάνουν την ουδετερότητά τους, καθιστάμενες προϋποθέσεις για την εφαρμογή του φόρου, η φορολογητέα αξία του οποίου αντιστοιχεί στην αμοιβή για την υπηρεσία που παρασχέθηκε ή λήφθηκε από τον εντολοδόχο χωρίς αντιπροσώπευση, μειωμένη στη μία περίπτωση και αυξημένη στην άλλη κατά την προμήθεια, οπότε από φορολογική άποψη, δεν είναι νόμιμη καμία διαφορά μεταξύ του ποσού που τιμολογήθηκε από την κοινοπραξία στον τρίτο εντολέα και του ποσού που τιμολογήθηκε από το μέλος της κοινοπραξίας στην κοινοπραξία, εκτός από εκείνη που αντιστοιχεί στο ύψος των προμηθειών ή στο κόστος συγκεκριμένων υπηρεσιών που παρασχέθηκαν από την κοινοπραξία στον τρίτο εντολέα.

Αυτή η απόφαση σηματοδοτεί ένα σταθερό σημείο: οι σχέσεις μεταξύ κοινοπραξίας (εντολοδόχου) και μέλους κοινοπραξίας (εντολέα) δεν είναι πλέον αυτόματα ουδέτερες για σκοπούς ΦΠΑ. Γίνονται οι ίδιες φορολογητέες πράξεις. Η φορολογητέα αξία για αυτές τις εσωτερικές πράξεις πρέπει να αντιστοιχεί στην αμοιβή για την υπηρεσία που παρασχέθηκε ή λήφθηκε από τον εντολοδόχο χωρίς αντιπροσώπευση, με την προσθήκη ή τη μείωση της προμήθειας. Αυτό συνεπάγεται ότι, εκτός από τις προμήθειες που δικαιούται η κοινοπραξία ή το κόστος συγκεκριμένων υπηρεσιών που παρέχει σε τρίτο εντολέα, δεν είναι αποδεκτή καμία διαφορά τιμής μεταξύ του ποσού που τιμολογείται από την κοινοπραξία στον τελικό πελάτη και του ποσού που τιμολογείται από το μέλος της κοινοπραξίας στην κοινοπραξία.

Αυτή η αρχή είναι σύμφωνη με την ερμηνεία του άρθρου 3, παραγράφου 3, του Προεδρικού Διατάγματος υπ' αριθ. 633/1972, το οποίο εξισώνει τις παροχές υπηρεσιών που παρέχονται ή λαμβάνονται από τον εντολοδόχο χωρίς αντιπροσώπευση με αυτές που παρέχονται ή λαμβάνονται από τον εντολέα. Ο Άρειος Πάγος επικαλείται επίσης την προηγούμενη σύμφωνη μέγιστη υπ' αριθ. 21860/2016, ως απόδειξη μιας εδραιωμένης τάσης που όμως χρειάζεται να γίνει πλήρως κατανοητή στην πρακτική της εφαρμογή.

Πρακτικές Επιπτώσεις για Επιχειρήσεις και Επαγγελματίες

Οι επιπτώσεις αυτής της διάταξης είναι σημαντικές για όλες τις κοινοπραξίες και τα μέλη τους που λειτουργούν με εντολή χωρίς αντιπροσώπευση. Ακολουθούν ορισμένα βασικά σημεία προς εξέταση:

• Επανυπολογισμός της Φορολογητέας Αξίας: Είναι θεμελιώδες να διασφαλιστεί ότι η φορολογητέα αξία των εσωτερικών πράξεων αντικατοπτρίζει σωστά την αμοιβή και τις προμήθειες, χωρίς αδικαιολόγητες διαφορές σε σχέση με τις εξωτερικές τιμολογήσεις.
• Αναθεώρηση των Μοντέλων Τιμολόγησης: Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να αναθεωρήσουν τις διαδικασίες τιμολόγησής τους για να διασφαλίσουν τη συμμόρφωση με την αρχή που έχει θεσπίσει ο Άρειος Πάγος, αποφεύγοντας ότι το